چگونگی شکل‌گیری بدعتِ «حسابرسی دولت توسط دولت»

ازاینرو، در سه دهه گذشته، طیف متنوعی از اظهارنظرها درباره کیفیت (مثبت یا منفی) این تأثیرگذاری از سوی صاحبنظران و اهالی حرفه حسابداری و حسابرسی ایران اظهار شده است. منتقدان ساختار، نقش و عملکرد این سازمان، وابستگی مطلق آن به دولت (نداشتن استقلال) را بزرگترین انتقاد وارد به آن، هم در حسابرسی صورتهای مالی شرکتهای دولتی و هم در استانداردگذاری حسابداری و حسابرسی برمیشمارند. هدف این گزارش، تکرار انتقادهای مطرحشده در گذشته نیست. بلکه تلاش داریم از منظری گستردهتر و از زاویهای جدید (تاریخی) به بررسی پدیده بدعتآمیز حسابرسی دولت از سوی دولت در ایران بپردازیم. بدعتی که طی نزدیک به نیم قرن گذشته در حرفه حسابرسی ایران تکوین یافته و در بافتار قانونی و نظام اداری بخش عمومی کشور رفتهرفته به رویهای عادی و عرفی تبدیل شده است. این پدیده بدعتآمیز به طور مشخص ریشه در تأسیس غیراصولی و غیرحرفهای شرکت سهامی حسابرسی زیرمجموعه دولت، در سال ١٣٥٠، و واگذاری حسابرسی صورتهای مالی شرکتهای دولتی به این مؤسسه حسابرسی دولتی دارد.

صلاحیت حرفهای و استقلال؛ دو ویژگی بنیادی حسابرسان مستقل

با شکلگیری بنگاههای بزرگ و تفکیک مدیریت از مالکیت، بهمرور افراد متخصص (مدیران) در مقام مباشرانِ مالکان، وظیفه اداره بنگاهها را برعهده گرفتند. به طوری که امروزه همه امور بنگاهها از جمله اداره سامانه حسابداری و گزارشگری مالی آنها تحت کنترل مدیران (و نه مالکان) قرار دارد. از اینرو، برای اطمینانبخشی (اعتباردهی) به صورتهای مالی تولیدشده به وسیله این سامانه اطلاعاتی، که درواقع ادعاهای مدیران هر بنگاه درباره وضعیت و عملکرد مالی آن است، از خدمات افراد باصلاحیت و مستقلی تحت عنوان «حسابرسان مستقل» استفاده میشود.

تشکلهای حرفهای ناظر بر حرفه حسابرسی ایران

با الگوبرداری از کشورهای توسعهیافته، سه تشکل حرفهای در سه بُرش زمانی طی نیمقرن گذشته مسئولیت نظارت حرفهای بر حرفه حسابرسی مستقل ایران را برعهده داشتند.

١. کانون حسابداران رسمی ایران (از ١٣٥١ تا ١٣٥٧): «قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم» روز پنجشنبه، ١٧ اسفند ١٣٥١، به تصویب مجلس شورای ملی (وقت) رسید. طبق ماده ٢٧٥ این قانون، کانون حسابداران رسمی، به منظور تعیین و معرفی حسابداران رسمی و فراهمآوردن وسایل لازم برای بالابردن سطح معلومات حسابداری در کشور و تهیه زمینه مساعد برای تدوین موازین فنی و اخلاقی حرفه حسابداری و نظارت در اجرای موازین مزبور طبق مقررات این فصل قانون تشکیل شد. ولی پس از پیروزی انقلاب اسلامی با تصویب «لایحه قانونی مربوط به اصلاح پارهای از مواد قانون مالیاتهای مستقیم»، در روز شنبه، سوم خرداد ١٣٥٩، ماده ٢٧٥ و عنوان «حسابدار رسمی» در سرتاسر قانون حذف و طبیعتا کانون حسابداران رسمی ایران نیز منحل شد.

٢. انجمن حسابداران خبره ایران (از اواسط دهه ١٣٦٠ تا سال ١٣٨٠): انجمن در روز چهارشنبه، دوم اسفند ١٣٥١، حدود دو هفته پیش از تصویب قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم (قانون منشأ تشکیل کانون حسابداران رسمی ایران)، تأسیس شده بود. ولی با توجه به اینکه یک تشکل حرفهای مستقل نادولتی بود، و در هیچ قانون و مقرراتی ذکری از امکان نظارت بر حرفه حسابرسی مستقل ایران توسط آن به میان نیامده بود، طبیعتا از جایگاه قانونی لازم برای اعمال این نظارت حرفهای برخوردار نبود. ولی پس از پیروزی انقلاب اسلامی و در پی انحلال کانون حسابداران رسمی ایران، از اواسط دهه ١٣٦٠، با طراحی و صدور گواهینامه حرفهای «حسابدار مستقل» از سوی انجمن، برای افراد واجد شرایط انجام خدمات حسابرسی مستقل، اعمال نظارت حرفهای بر بخش خصوصی حرفه حسابرسی مستقل ایران تا زمان تأسیس جامعه حسابداران رسمی ایران (در سال ١٣٨٠) به صورت غیررسمی از سوی انجمن اعمال میشد.

٣. جامعه حسابداران رسمی ایران (از ١٣٨٠ تاکنون): در روز سهشنبه، ۲۱ دی ۱۳۷۲، «قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفهای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی» به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید. مطابق تبصره ٢ این ماده واحده مقرر شد، به منظور تنظیم امور و اعتلای حرفه حسابداری و حسابرسی و نظارت حرفهای بر کار حسابداران رسمی، «جامعه حسابداران رسمی ایران» به صورت مؤسسهای غیردولتی، غیرانتفاعی و دارای استقلال مالی و شخصیت حقوقی مستقل تشکیل شود. این تشکل حرفهای قانونی حدود هشت سال بعد در سال ١٣٨٠ تأسیس شد.

مؤسسان و نخستین اعضای آن نیز عمدتا حسابداران مستقل عضو انجمن حسابداران خبره ایران و حسابرسان شاغل در سازمان حسابرسی بودند که در سالهای پیش از آن نیز به انجام خدمات حسابرسی در دو بخش خصوصی و دولتی ایران اشتغال داشتند. با این حال، از بدو تأسیس جامعه تاکنون، صرفا نظارت بر بخش خصوصی حرفه حسابرسی ایران، که پیش از آن به صورت غیررسمی توسط انجمن حسابداران خبره ایران اِعمال میشد، توسط جامعه انجام شده است. به عبارت دیگر، سازمان حسابرسی و مؤسسات حسابرسی وابسته به نهادها که در هر حال بخشی از حرفه حسابداری و حسابرسی کشور هستند و طبق مفاده تبصره ٢ فوق باید تحت نظارت حرفهای جامعه درمیآمدند تا به امروز تحت نظارت جامعه قرار نگرفتهاند.

شرکت سهامی حسابرسی: نخستین تافته جدابافته دولتی در حرفه حسابرسی ایران

تا پیش از سال ١٣٥٠ همگی مؤسسات حسابرسی ایران، که عمدتا طی یک دهه پیش از آن تأسیس شده بودند، توسط بخش خصوصی اداره میشدند. تا اینکه در روز دوشنبه، ٢٩ آذر ١٣٥٠، با تصویب «قانون اساسنامه شرکت سهامی حسابرسی» در مجلس شورای ملی (وقت)، نخستین مؤسسه حسابرسی مستقل(!) دولتی در تاریخ حرفه حسابرسی ایران متولد شد. این شرکت در نوع سهامی خاص، با سرمایهای به مبلغ یک میلیون و پانصد هزار ریال منقسم به ١٥٠ سهم با نام ١٠هزار ریالی، تماما متعلق به دولت، تأسیس شد.

موضوع فعالیت آن نیز طبق ماده ٥ اساسنامه، انجام خدمات حسابرسی شرکتهای تابعه وزارت آب و برق و، در صورت مراجعه، انجام خدمات سایر وزارتخانهها و مؤسسات و شرکتهای دولتی بود. نمایندگان دولت در مجمع عمومی آن نیز، وزیر آب و برق، وزیر دارایی، و یک نفر از وزرا به انتخاب هیئت وزیران بودند. اداره امور این شرکت دولتی بر عهده هیئتمدیرهای مرکب از سه نفر عضو اصلی و یک نفر عضو علیالبدل بود که از طرف مجمع عمومی (بخوانید دولت) برای مدت دو سال انتخاب میشدند. یکی از اعضای هیئت مدیره نیز به انتخاب مجمع عمومی (ایضا بخوانید دولت) به سمت رئیس هیئت مدیره و مدیرعامل انتخاب میشد. حقوق اعضای هیئتمدیره و مدیرعامل نیز توسط مجمع عمومی (ایضا بخوانید دولت) تعیین میشد.

در واقع، با تشکیل این شرکت صددرصد دولتی، که هیئتمدیره، مدیرعامل، و حقوق آنان توسط دولت تعیین میشد، «خطایِ اولین» در حرفه حسابرسی مستقل ایران حادث شد؛ و برای نخستینبار در تاریخ این حرفه، یکی از دو ویژگی بدیهی و بنیادی حسابرس مستقل، که همانا «استقلال» از صاحبکار (وابستگینداشتن به صاحبکار) است، کاملا نادیده گرفته شد، و به نوعی ذبح قانونی شد. ضمن اینکه این مؤسسه حسابرسی دولتی، پس از تأسیس «کانون حسابداران رسمی ایران»، نیز هیچگاه تحت نظارت حرفهای آن تشکل حرفهای قانونی ناظر بر حرفه حسابرسی مستقل کشور در آن دوران درنیامد.

بازتولید شرکت سهامی حسابرسی در نهادهای انقلابی و دولت

پیروزی انقلاب اسلامی، در سال ١٣٥٧، و رویدادهایی که در سالهای نخست پس از آن به وقوع پیوست، در مجموع منجر به ایجاد شرایطی شد که نقش و تأثیرگذاری دولت و نهادهای حاکمیتی را در حرفه حسابداری و حسابرسی ایران پررنگتر کرد. این رویدادها را در یک تقسیمبندی کلی میتوان به دو گروه رویدادهای درونحرفهای و در سطح ملی تقسیم کرد. در همان ماههای نخست پس از پیروزی انقلاب اسلامی، گروهی از اهالی حرفه حسابداری و حسابرسی ایران ضمن ابراز انتقادهایی تند و تیز به وضعیت حرفه پیش از انقلاب، نوک تیز پیکان حملات خود را به سمت کانون حسابداران رسمی ایران و مؤسسات حسابرسی نشانه رفتند. این گروه در فرازهایی متعدد از انتقادهای خود، با فاسد قلمدادکردن حسابداران رسمی، آنان را نزد افکار عمومی شریک جرم مفاسد اقتصادی وابستگان به حکومت پیشین معرفی میکردند. در سطح ملی نیز تعداد قابل توجهی از شرکتهای بخش خصوصی توسط دولت و نهادهای انقلابی مصادره شدند. در نتیجه، اداره آنها به سازمانهای دولتی و نهادهای انقلابی واگذار شد.

در چنین شرایطی، با توجه به فضای عدم اعتماد به حسابرسان بخش خصوصی، اغلب سازمانهای دولتی و نهادهای انقلابی که عملا بنگاهدار شده بودند، با الگوبرداری از «خطایِ اولین» (تأسیس شرکت سهامی حسابرسی)، اصل استقلالِ حسابرسی مستقل را مکررا زیر پا گذاشتند و اقدام به تأسیس سازمانهای حسابرسی زیرمجموعه خود کردند.

سازمانهایی که هم فاقد ویژگی استقلال بودند و هم هیچ تشکل حرفهای بر صلاحیت و کیفیت خدمات آنها نظارت نمیکرد. مؤسسه حسابرسی سازمان صنایع ملی و سازمان برنامه، مؤسسه حسابرسی بنیاد مستضعفان و مؤسسه حسابرسی شاهد از جمله نمونههای متقدم این نوع مؤسسات بودند که پس از تأسیس سازمان حسابرسی در این مؤسسه حسابرسی دولتی ادغام شدند. در سالهای پس از تأسیس سازمان حسابرسی نیز نمونههای متأخری از این نوع مؤسسات حسابرسی توسط صاحبکاران مختلف غیرخصوصی تأسیس شدهاند که برخی از آنها همچنان به فعالیت خود ادامه میدهند. مؤسساتی که هم فاقد ویژگی استقلال هستند و هم تحت نظارت تشکل حرفهای قانونی ناظر بر حرفه حسابرسی مستقل کشور (جامعه حسابداران رسمی ایران) قرار ندارند.

دولتِ مالک یا دولتِ مباشر؛ مسئله این است!

همانگونه که در مقاله «آیا سازمان حسابرسی مستقل عمل کرده است؟» (محسن قاسمی، روزنامه «شرق»، سهشنبه، ١٧ اسفند ١٣٩٥، ص ٥) به طور تفصیلی تشریح شد، برخی افراد که در مقام دفاع از حسابرسی صورتهای مالی سازمانها، مؤسسات، شرکتها و طرحهای عمرانی دولتی توسط دولت (سازمان حسابرسی) و حسابرسی صورتهای مالی سازمانها، مؤسسات، شرکتها و طرحهای عمرانی نهادهای شبهدولتی، توسط مؤسسات حسابرسی وابسته به آنها چنین استدلال میکنند که دولت و این نهادها صاحباختیار اموال تحت تملک خود هستند و چنین صلاح دانستهاند که یک مؤسسه حسابرسی زیرمجموعه خود را مأمور انجام حسابرسی صورت‎های مالی سازمانها، مؤسسات، شرکتها و طرحهای عمرانی تحت تملک خود کنند.

مهمترین ایرادی که به این استدلال وارد است، این است که اموال در تملک دولت و این نهادها به‎ظاهر در تملک آنهاست. در حالی که مالک حقیقی این اموال «مردم» هستند. درواقع، فقط «اداره» (مباشرت) این اموال بر عهده دولت و این نهادها است.
بنابراین، دولت و این نهادها در جایگاه «مباشر» مردم که مالکان حقیقی این اموال هستند، باید به صورت دورهای (عموما سالانه) درباره نحوه اداره این اموال به مردم گزارش دهند. صورتهای مالی سالانه شرکت‎های دولتی و وابسته به نهادها تجلی «حساب‎دهی» آنها (مباشر) به مردم (مالک) است. بنابراین، آن مؤسسه حسابرسی که وظیفه انجام حسابرسی صورت‎های مالی سازمانها، مؤسسات، شرکت‎ها و طرحهای عمرانی دولتی و وابسته به این نهادها و اظهارنظر نسبت به منصفانهبودن ارائه آنها را بر عهده دارد، نمی‎تواند یک مؤسسه حسابرسی صددرصد دولتی و کاملا وابسته به آن نهادها باشد.

درواقع، همانگونه که نظارت بر عملکرد مالی (بودجهای) دولت توسط سازمانی بیرون از دایره نفوذ دولت (یعنی، دیوان محاسبات کشور) و تحت نظارت نمایندگان مردم (مجلس) انجام میشود؛ حسابرسی صورتهای مالی سازمانها، مؤسسات، شرکتها و طرحهای عمرانی دولت و نهادها نیز باید توسط حسابرسی خارج از دایره نفوذ آنها و مستقل از آنها انجام شود.

دوشنبه، ٢٩ آذر ١٣٥٠ که نمایندگان مجلس شورای ملی (وقت) ویژگی بنیادی استقلال حسابرسان مستقل را زیر پایشان گذاشتند و با تصویب «قانون اساسنامه شرکت سهامی حسابرسی» رویه غیراصولی و غیرحرفهای حسابرسی دولت توسط دولت را بدعتگذاری کردند، شاید به ذهنشان هم خطور نمیکرد که این خشتِ اول که کج میگذارند موجب خواهد شد که چنین دیوار کجی در حرفه حسابرسی ایران بالا رود. به گونهای که در کمتر از نیم قرن پس از آن خطایِ اولین، انواع و اقسام مؤسسات حسابرسی توسط صاحبکاران مختلف دولتی، شبه‎دولتی و سازمانهای عمومی برای حسابرسی خودشان تأسیس شود! مؤسساتی که نهتنها فاقد ویژگی بنیادی استقلال هستند، بلکه تحت نظارت تشکل حرفهای و ناظر قانونی حرفه حسابداری و حسابرسی کشور نیز قرار ندارند.

به عبارت دیگر، این خطاها که یکی پس از دیگری و با الگوبرداری از خطاهای قبلی در حرفه حسابرسی ایران مرتکب شدند و خودشان مبنایی برای ارتکاب خطاهای بعدی شدند، موجب شدهاند که این دستگاهها، سازمانها و نهادها حق بدیهی خود بدانند که برای حسابرسی صورتهای مالی سازمانها، مؤسسات، شرکتها و طرحهای عمرانی تحت کنترل خود یک مؤسسه حسابرسی زیرمجموعه خود تأسیس کنند و وظیفه حسابرسی صورتهای مالی شخصیتهای گزارشگر وابسته به خود را به خود واگذار کنند!.